กรณีการระบุมาตราเกี่ยวกับอายุความการประเมินในหนังสือแจ้งการประเมิน ราย นาย ส. (นาย ส.) โดย มก. มีความเห็นว่า ผู้ประกอบการที่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้ว่าไม่มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเนื่องจากมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติโดยใช้คำว่า "ผู้ประกอบการจดทะเบียน" แต่ผู้ประกอบการซึ่งประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการและมีมูลค่าของฐานภาษีในการประกอบกิจการเกินมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อมยังคงมีความรับผิดในการเสียภาษีเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน อีกทั้งการคำนวณเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการ ในกรณีนี้ผู้ประกอบการไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการแต่การคำนวณเงินเพิ่มคงเริ่มนับตั้งแต่ความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้น หากผู้ประกอบการไม่ชำระภาษีเจ้าพนักงานสามารถประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มได้ เมื่อเจ้าพนักงานใช้อำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวดนี้ ประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายหลักได้บัญญัติเกี่ยวกับอายุความการประเมิน "สำหรับผู้ประกอบการ" ไว้แล้วในมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งผู้ประกอบการในที่นี้รวมถึงผู้ประกอบการที่มีหน้าที่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแต่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ดังนั้น การอ้างอิงกฎหมายในส่วนที่เกี่ยวกับอายุความจึงไม่ต้องระบุมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อันเป็นกฎหมายทั่วไปอีก และเมื่อหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ราย นาย ส. ของ สท. ได้ดำเนินการแจ้งเหตุผลข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจตามหลักเกณฑ์ มาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ครบถ้วนแล้ว หนังสือแจ้งการประเมินของ สท. จึงชอบด้วยกฎหมาย หากผู้ประกอบการเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานฯ ไม่ถูกต้องก็สามารถอุทธรณ์โต้แย้งตามขั้นตอนทางกฎหมายต่อไปได้ ขอทราบว่าการประเมินของเจ้าพนักงานฯถูกต้องหรือไม่อย่างไร

     1. กรณีตามข้อเท็จจริง นาย ส. ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง โดยมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จากการตรวจสอบตามหลักฐานการหักภาษี ณ ที่จ่าย ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2551 ถึงเดือนธันวาคม 2551 พบว่า นาย ส. มีมูลค่าฐานภาษีในการประกอบกิจการเกินมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อม นาย ส. ในฐานะผู้ประกอบการมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) มาตรา 82 (1) มาตรา 85/1 (1) และมาตรา 81/1 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อมซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 432) พ.ศ.2548 เมื่อนาย ส. ไม่ได้ยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่ได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน และไม่มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มดังนั้น นาย ส. จึงประกอบกิจการโดยไม่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากร ดังนี้ 
       1.1 เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จากยอดขายตามมาตรา 80 และมาตรา82 (1) แห่งประมวลรัษฎากร 
       1.2 เสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของเงินภาษีที่ต้องเสียในเดือนภาษีตามมาตรา 89 (1)แห่งประมวลรัษฎากร 
       1.3 เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร 
       1.4 ต้องระวางโทษปรับ ตามมาตรา 90/2 (2) แห่งประมวลรัษฎากร 
     2. กรณีนาย ส. มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน จึงไม่มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่นาย ส. ยังคงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากรตามเหตุผลที่กล่าวไว้ในข้อ 1 หากเจ้าพนักงานประเมินพบว่า นาย ส. มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานฯ มีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มได้ตามมาตรา 88 (1) และ (6) แห่งประมวลรัษฎากร และในการใช้อำนาจการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อมีกรณีตามมาตรา 88 (6) ให้ถือว่านาย ส. ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ต้องยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 85/1 (1) แต่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม มีความรับผิดในการเสียภาษีเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ทั้งนี้ ตามมาตรา 88/2 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร 
     3. กรณีกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นกำหนดเวลาในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับผู้ประกอบการที่มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษี แต่เนื่องจากผู้ประกอบการไม่ว่าจะได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วหรือไม่ก็ต้องมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม หากเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษี และชำระภาษี ตามมาตรา 83แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น บทบัญญัติมาตรา 88/6 (1) (ก) และ (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งมีกำหนดเวลาสองปีในการประเมินภาษี จึงนำไปใช้เฉพาะในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ (กฎหมายกำหนดให้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษี) และมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งมีกำหนดเวลาสิบปีในการประเมินภาษี นำไปใช้เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย (กฎหมายกำหนดให้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษี) เมื่อนาย ส. มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษี แต่ยังคงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามเหตุผลที่กล่าวไว้ในข้อ 2 ดังนั้น กำหนดเวลาในการประเมินภาษี ตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจนำมาใช้บังคับกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีของนาย ส. ได้ และเมื่อประมวลรัษฎากรไม่ได้กำหนดระยะเวลาในประเมินภาษีไว้ จึงต้องใช้กำหนดเวลาตามอายุความทั่วไป ตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ที่ให้สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเก็บค่าภาษีอากรได้ภายใน 10 ปีนับตั้งแต่เวลาที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีตามสิทธิเรียกร้องดังกล่าวได้ภายใน 10 ปี นับตั้งแต่เวลาที่อาจบังคับตามสิทธิเรียกร้องได้ ตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 621/2538 ดังนั้น การประเมินภาษีของนาย ส. จึงต้องระบุมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ที่เป็นฐานของอำนาจซึ่งกำหนดระยะเวลาในการใช้สิทธิเรียกร้องไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว และเมื่อหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครอง ตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงต้องให้เหตุผลไว้ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เพื่อให้นาย ส. ทราบความเป็นมาและสาเหตุที่ถูกประเมินได้อย่างถูกต้อง หากหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวมิได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 37แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ย่อมไม่ชอบด้วยข้อกฎหมาย ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546 ฎีกาที่ 6949/2546 และฎีกาที่ 4389/2547