บริษัท ช. ได้หารือข้อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการจ่ายเงินตามสัญญาจ้างก่อสร้าง โดยมีข้อเท็จจริงสรุปได้ดังนี้
     1. บริษัทฯ ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง โดยเมื่อวันที่ 4 มิถุนายน 2514 บริษัทฯ ตกลงทำสัญญาจ้างก่อสร้างทางพิเศษกับ ก. เพื่อก่อสร้างทางพิเศษยกระดับขนาด 6 ช่องจราจร รวมระยะทางประมาณ 22.49 กิโลเมตร โดยรวมงานก่อสร้างทางแยกต่างระดับ พร้อมทั้งงานก่อสร้างสะพานขึงข้ามแม่น้ำเจ้าพระยายาวประมาณ 910 เมตร มูลค่าก่อสร้างรวมทั้งสิ้น 15,584,619,000 บาท กำหนดเวลาแล้วเสร็จภายใน 30 เดือน นับถัดจากวันที่ได้รับหนังสือแจ้งให้เริ่มงาน สาระสำคัญของสัญญาจ้างก่อสร้างฯ พิจารณาได้ดังนี้
        1.1 เมื่อได้ทำสัญญาจ้างก่อสร้างฯ ก. ผู้ว่าจ้าง ตกลงชำระค่าจ้างล่วงหน้าให้แก่บริษัทฯ ผู้รับจ้าง ดังนี้
            (ก) เงินค่าจ้างล่วงหน้า จำนวน 2,337,692,850 บาท พร้อมดอกเบี้ย เพื่อเป็นค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติงานตามสัญญาจ้างก่อสร้างฯ
            (ข) ค่าธรรมเนียมทางด้านการเงิน จำนวน 389,615,475 บาท พร้อมดอกเบี้ย เช่น ค่าธรรมเนียมการจัดหาเงินกู้ ค่าดอกเบี้ยผิดนัด เป็นต้น ในการชำระค่าจ้างตาม (ก) และ (ข) ดังกล่าว ก. จะออกหนังสือรับรองการชำระเงินซึ่งกำหนดว่า ก. จะชำระค่าจ้างดังกล่าวให้แก่บริษัทฯ เมื่อการก่อสร้างตามสัญญาเสร็จสิ้น กล่าวคือ เมื่อครบกำหนด 30 เดือน นับถัดจากวันที่ได้รับหนังสือแจ้งให้เริ่มงาน
        1.2 เมื่อเริ่มดำเนินการก่อสร้างตามสัญญาจ้างก่อสร้างฯ ก. ตกลงชำระค่าจ้างในแต่ละเดือนให้แก่บริษัทฯ ดังนี้
            (ก) เงินค่าก่อสร้าง
            (ข) ดอกเบี้ยค่าก่อสร้าง
            (ค) ค่าที่ปรึกษาผู้ควบคุมโครงการก่อสร้างพร้อมดอกเบี้ยในการชำระค่าจ้างตาม (ก) (ข) และ (ค) ดังกล่าว บริษัทฯ จะส่งมอบงานให้แก่ ก. ในแต่ละเดือน และเมื่อ ก. ตรวจรับมอบงานในแต่ละเดือนแล้ว ก. จะออกหนังสือรับรองการชำระเงินซึ่งกำหนดว่า ก. จะชำระค่าจ้างดังกล่าวให้แก่บริษัทฯ เมื่อการก่อสร้างตามสัญญาเสร็จสิ้น กล่าวคือ เมื่อครบกำหนด 30 เดือน นับถัดจากวันที่ได้รับหนังสือแจ้งให้เริ่มงาน
     2. เมื่อวันที่ 17 ธันวาคม 2547 บริษัทฯ ได้กู้ยืมเงินจาก ธนาคาร ข. เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินการก่อสร้างตามสัญญาจ้างก่อสร้างฯ โดยเมื่อบริษัทฯ ได้รับหนังสือรับรองการชำระเงินตามข้อ 1. แล้ว บริษัทฯ จะโอนสิทธิเรียกร้องตามหนังสือรับรองการชำระเงินดังกล่าวและออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่ธนาคารฯ เพื่อเป็นหลักประกันการกู้ยืมเงินและขอรับเงินจากธนาคารฯ และเมื่อถึงกำหนดชำระค่าจ้างตามหนังสือรับรองการชำระเงิน (เมื่อครบกำหนด 30 เดือน นับถัดจากวันที่ได้รับหนังสือแจ้งให้เริ่มงาน) ธนาคารฯ จะเรียกเก็บเงินตามข้อ 1. จาก ก. ซึ่งหากธนาคารฯ เรียกเก็บเงินค่าจ้างตามหนังสือรับรองการชำระเงินดังกล่าวจาก ก. ไม่ได้ บริษัทฯ ต้องรับผิดชำระเงินดังกล่าวให้แก่ธนาคารฯ
     3. การดำเนินงานก่อสร้างบางส่วนตามสัญญา บริษัทฯ ได้ว่าจ้างผู้รับเหมาช่วงให้ทำการก่อสร้างโดยเมื่อผู้รับเหมาช่วงทำงานเสร็จและส่งมอบงานให้แก่บริษัทฯ บริษัทฯ จะชำระเงินค่าจ้างดังกล่าว ด้วยการโอนสิทธิเรียกร้องตามหนังสือรับรองการชำระเงินที่ออกโดย ก. ให้แก่ผู้รับเหมาช่วง และให้ถือว่า การโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวเป็นการชำระหนี้เสร็จสมบูรณ์ในแต่ละงวด ณ วันที่ทำการโอนสิทธิเรียกร้องนั้น ทั้งนี้ ตามข้อ 4.7 ของสัญญาจ้างเหมาช่วงฯ
     4. ผู้รับเหมาช่วงได้กู้ยืมเงินจากธนาคารฯ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินการก่อสร้าง เมื่อผู้รับเหมาช่วงได้รับหนังสือรับรองการชำระเงินจากบริษัทฯ ผู้รับเหมาช่วงจะโอนสิทธิเรียกร้องตามหนังสือรับรองการชำระเงินและออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่ธนาคารฯ เพื่อเป็นหลักประกันการกู้ยืมเงินและขอรับเงินจากธนาคารฯ เมื่อถึงกำหนดชำระค่าจ้างตามหนังสือรับรองการชำระเงิน (เมื่อครบกำหนด30 เดือน นับถัดจากวันที่ได้รับหนังสือแจ้งให้เริ่มงาน) ธนาคารฯ จะเรียกเก็บเงินตามหนังสือรับรองการชำระเงินดังกล่าวจาก ก. ซึ่งหากธนาคารฯ เรียกเก็บเงินค่าจ้างตามหนังสือรับรองการชำระเงินจาก ก. ไม่ได้ บริษัทฯ ไม่ต้องรับผิดชำระค่าจ้างดังกล่าวให้แก่ธนาคารฯ แต่อย่างใด
     5. บริษัทฯ จึงขอทราบว่า
        5.1 บริษัทฯ ต้องนำค่าจ้างตามข้อ 1.1 และข้อ 1.2 มารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ อย่างไร
        5.2 เมื่อบริษัทฯ โอนสิทธิเรียกร้องตามหนังสือรับรองการชำระเงินให้แก่ธนาคารฯ และผู้รับเหมาช่วง การโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวถือเป็นการขายสินค้าหรือการให้บริการ ซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ อย่างไร
        5.3 เมื่อการก่อสร้างตามสัญญาเสร็จสิ้น ก. ตกลงชำระเงินค่าจ้างตามหนังสือรับรองการชำระเงินให้แก่ธนาคารฯ ก. มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และบริษัทฯ มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือไม่ อย่างไร
        5.4 เมื่อบริษัทฯ โอนสิทธิเรียกร้องตามหนังสือรับรองการชำระเงินให้แก่ผู้รับเหมาช่วงถือว่าผู้รับเหมาช่วงได้รับชำระค่าบริการแล้วหรือไม่ และบริษัทฯ มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และผู้รับเหมาช่วงมีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ อย่างไร

     1. กรณีบริษัทฯ ดำเนินการก่อสร้างตามสัญญาจ้างก่อสร้างฯ และได้รับเงินค่าจ้างตามสัญญาจาก ก. ได้แก่ ค่าจ้างล่วงหน้า ค่าธรรมเนียมด้านการเงินพร้อมดอกเบี้ย ค่าก่อสร้าง ดอกเบี้ยค่าก่อสร้าง และค่าที่ปรึกษาผู้ควบคุมโครงการก่อสร้างพร้อมดอกเบี้ย บริษัทฯ ต้องนำรายได้ดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทฯ ต้องนำรายได้ตามส่วนของงานที่ทำเสร็จ
ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 4.4 แห่งคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528ฯ ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528

     2. กรณีบริษัทฯ โอนสิทธิเรียกร้องการชำระเงินตามหนังสือรับรองการชำระเงินของ ก. ให้แก่ธนาคารฯ และผู้รับเหมาช่วง เนื่องจากการโอนสิทธิเรียกร้อง คือ การที่เจ้าหนี้ผู้มีสิทธิได้รับชำระเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการตกลงโอนสิทธิเรียกร้องที่มีต่อลูกหนี้ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการชำระหนี้ให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่งซึ่งเป็นผู้รับโอนสิทธิเรียกร้อง มีผลให้บุคคลผู้รับโอนสิทธิเรียกร้องมีสิทธิเรียกร้องให้ลูกหนี้ชำระหนี้ให้แก่ตนเองแทนเจ้าหนี้ การโอนสิทธิเรียกร้องจึงเป็นการที่เจ้าหนี้โอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ของตนให้แก่บุคคลซึ่งรับโอนสิทธิเรียกร้องเพื่อเรียกเก็บเงินแทนเจ้าหนี้ ซึ่งลูกหนี้ยังคงมีหน้าที่ในการชำระหนี้อยู่เหมือนเดิมเพียงแต่เปลี่ยนตัวผู้ที่ลูกหนี้จะชำระหนี้ให้เท่านั้นการโอนสิทธิเรียกร้องจึงไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือการให้บริการ ตามมาตรา 77/1(8) (9)และ (10) แห่งประมวลรัษฎากร และไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า บริษัทฯ โอนสิทธิเรียกร้องการชำระเงินตามหนังสือรับรองการชำระเงินของ ก. ให้แก่ธนาคารฯ และผู้รับเหมาช่วง บริษัทฯ จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวแต่อย่างใด

     3. กรณีบริษัทฯ กู้ยืมเงินจากธนาคารฯ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินการก่อสร้างตามสัญญาจ้างก่อสร้างฯ โดยเมื่อบริษัทฯ ทำงานตามโครงการดังกล่าวเสร็จและส่งมอบงานในแต่ละงวด ก. จะออกหนังสือรับรองการชำระเงินตามสัญญาให้กับบริษัทฯ และบริษัทฯ จะโอนสิทธิเรียกร้องตามหนังสือรับรองการชำระเงินของ ก. และออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่ธนาคารฯ เพื่อเป็นหลักประกันการกู้ยืมเงิน และขอรับเงินจากธนาคารฯ เนื่องจากการรับจ้างก่อสร้างตามสัญญาจ้างก่อสร้างฯ เข้าลักษณะเป็นการจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และถือเป็น"บริการ" ตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ ในฐานะผู้ให้บริการมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการเกิดขึ้นตามมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า บริษัทฯ ได้โอนสิทธิเรียกร้องการชำระเงินตามหนังสือรับรองการชำระเงินของ ก. ให้แก่ธนาคารฯ ซึ่งการโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวไม่ทำให้ความรับผิดตามประมวลรัษฎากรระหว่างบริษัทฯ และ ก.เปลี่ยนแปลงไปแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อธนาคารฯ ผู้รับโอนสิทธิเรียกร้องได้รับชำระเงินค่าจ้างก่อสร้างจาก ก. แทนบริษัทฯ บริษัทฯ ในฐานะผู้ให้บริการมีหน้าที่ต้องออกใบรับตามมาตรา 105(1) แห่งประมวลรัษฎากร และออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ ก. สำหรับกรณีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย เนื่องจาก ก. เป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นตามประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 290 เข้าลักษณะเป็น "องค์การของรัฐบาล" ตามมาตรา 2 แห่งประมวลรัษฎากรเมื่อ ก. จ่ายเงินได้เป็นค่าจ้างตามสัญญาจ้างก่อสร้างฯ ก. มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 1.0 ตามมาตรา 69 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร

     4. กรณีบริษัทฯ ว่าจ้างผู้รับเหมาช่วงก่อสร้างงานในบางส่วน โดยผู้รับเหมาช่วงกู้ยืมเงินจากธนาคารฯ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินการก่อสร้าง ซึ่งเมื่อผู้รับเหมาช่วงทำงานตามโครงการดังกล่าวเสร็จและส่งมอบงานในแต่ละงวด บริษัทฯ จะให้ ก. ออกหนังสือรับรองการชำระเงินให้แก่บริษัทฯและบริษัทฯ จะโอนสิทธิเรียกร้องโดยสลักหลังหนังสือรับรองการชำระเงินดังกล่าวให้แก่ผู้รับเหมาช่วง และผู้รับเหมาช่วงจะโอนสิทธิเรียกร้องการชำระเงินตามหนังสือรับรองการชำระเงินของ ก. และออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่ธนาคารฯ เพื่อเป็นหลักประกันการกู้ยืมเงินและขอรับเงินจากธนาคารฯ ต่อไป โดยคู่สัญญาตกลงกันว่า การที่บริษัทฯ โอนสิทธิเรียกร้องตามหนังสือรับรองการชำระเงินของ ก. ให้แก่ผู้รับเหมาช่วงเป็นการชำระหนี้เสร็จสมบูรณ์ หากธนาคารฯ เรียกเก็บเงินค่าจ้างตามหนังสือรับรองการชำระเงินของ ก. จาก ก. ไม่ได้ ผู้รับเหมาช่วงจะเป็นผู้รับผิดชอบแต่เพียงผู้เดียว (ตามข้อ 4.7 ของสัญญาจ้างช่วงฯ) การโอนสิทธิเรียกร้องการชำระเงินดังกล่าวเป็นการโอนสิทธิในหนี้ของตนให้แก่บุคคลผู้รับโอนสิทธิเรียกร้อง จึงไม่ถือว่าผู้รับเหมาช่วงได้รับเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างช่วงฯ แต่อย่างไรก็ดี ผู้รับเหมาช่วงมีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการก่อสร้างดังนี้
       4.1 ภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากการรับจ้างก่อสร้างช่วงเข้าลักษณะเป็น "บริการ" ตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้รับเหมาช่วงในฐานะผู้ให้บริการจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการเกิดขึ้นตามมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้รับเหมาช่วงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า ผู้รับเหมาช่วงได้โอนสิทธิเรียกร้องการชำระเงินตามหนังสือรับรองการชำระเงินของ ก. ให้แก่ธนาคารฯ ซึ่งการโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวไม่ทำให้ความรับผิดตามประมวลรัษฎากรระหว่างผู้รับเหมาช่วงกับบริษัทฯ เปลี่ยนแปลงไปแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อธนาคารฯ ได้รับชำระเงินค่าจ้างก่อสร้างจาก ก. ผู้รับเหมาช่วงในฐานะผู้ให้บริการมีหน้าที่ต้องออกใบรับตามมาตรา 105(1) แห่งประมวลรัษฎากร และออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่บริษัทฯ
       4.2 ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย เนื่องจากบริษัทฯ จ่ายเงินได้เป็นค่าจ้างให้กับผู้รับเหมาช่วงเงินได้ดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าจ้างที่จ่าย ตามข้อ 8(2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528