บริษัท A (ผู้กู้) และบริษัท B (ผู้ให้กู้) ซึ่งเป็นบริษัทที่เกี่ยวข้องกัน ได้เข้าทำสัญญาเงินกู้โดยผู้ให้กู้เรียกเก็บค่าธรรมเนียม Entry Fee และ Exit Fee ในอัตรา 3% และ 3% ของจำนวนเงินกู้ตามลำดับ ทั้งนี้บริษัท A จะต้องชำระค่าธรรมเนียมดังกล่าวพร้อมกับดอกเบี้ยและเงินต้นเมื่อครบกำหนดตามสัญญาเงินกู้ หรือเมื่อบริษัท A เข้าสู่กระบวนการชำระบัญชี

ทั้งนี้บริษัท A จะทำการทยอยเบิกเงินกู้เป็นงวดๆ และไม่ได้รับเงินกู้ทั้งหมดภายในคราวเดียว

ต่อมาคู่สัญญาทั้ง 2 ฝ่ายมีความประสงค์จะแก้ไขเงื่อนไขของการเรียกเก็บค่าธรรมเนียมดังกล่าว โดยกำหนดเงื่อนไขใหม่ดังนี้

สำหรับเงินกู้คงค้าง ณ ปี 2025 จะเรียกเก็บค่าธรรมเนียม Entry Fee และ Exit Fee ในอัตรา 1% ต่อปี เป็นระยะเวลา 6 ปี นับจากปี 2025 เป็นต้นไป และสำหรับเงินกู้ที่มีการเบิกใช้ในปีถัดไป ให้เรียกเก็บค่าธรรมเนียมในอัตรา 6% ของเงินต้นที่มีการเบิกใช้ในปีนั้น

ทั้งนี้บริษัท A จะต้องชำระค่าธรรมเนียมดังกล่าวพร้อมกับดอกเบี้ยและเงินต้นเมื่อครบกำหนดตามสัญญาเงินกู้ หรือเมื่อบริษัท A เข้าสู่กระบวนการชำระบัญชี 

คำถาม:

1) สำหรับเงื่อนไขได้เข้าทำสัญญาเงินกู้โดยผู้ให้กู้ทำคิดค่าธรรมเนียม entry fee และ exit fee ในอัตรา 3% และ 3% ตามลำดับของจำนวนเงินกู้ และบริษัท A จะต้องชำระค่าธรรมเนียมดังกล่าวพร้อมกับดอกเบี้ยและเงินต้นเมื่อครบกำหนดของสัญญาเงินกู้ หรือเมื่อบริษัท A เข้าสู่กระบวนการชำระบัญชี

บริษัท A ควรรับรู้ค่าใช้จ่ายดังกล่าวเมื่อมีการเบิกใช้เงินกู้หรือไม่แต่ละครั้งหรือไม่ หรือควรรับรู้ค่าใช้จ่ายดังกล่าวในช่วงเวลาใด

2) หากคู่สัญญาทั้งสองฝ่ายแก้ไขเงื่อนไขการคำนวณค่าธรรมเนียมตามที่กล่าวข้างต้น จะส่งผลให้แนวทางการรับรู้ค่าใช้จ่ายของบริษัท A เปลี่ยนแปลงไปจากแนวทางตามข้อ 1 หรือไม่

สำหรับคำถามบัญชี รบกวนอ้างอิงมาตราฐานการบัญชี TFRS for NPAEs

3) คู่สัญญาทั้ง 2 ฝ่ายมีความประสงค์จะแก้ไขเงื่อนไขของสัญญาเงินกู้ โดยวิธีการยืนยันผ่านอีเมล เนื่องจากไม่สะดวกในการจัดทำเอกสาร addendum เพื่อลงนามเพิ่มเติม อย่างไรก็ตาม ในสัญญาเงินกู้มีข้อกำหนดเกี่ยวกับการแก้ไขสัญญาดังนี้

Amendments and Waivers

No amendment or variation of this Agreement shall be binding on any party unless such variation is in writing and duly signed by all the Parties.

ทั้งนี้ สัญญาฉบับเดิมได้มีการลงนามโดยวิธีทางอิเล็กทรอนิกส์

จึงขอสอบถามว่าบริษัท A และบริษัท B สามารถแก้ไขเงื่อนไขของสัญญาโดยวิธีการยืนยันผ่านอีเมลดังกล่าวได้หรือไม่หรือควรดำเนินการแก้ไขสัญญาด้วยวิธีการใด เพื่อหลีกเลี่ยงความเสี่ยงด้านกฎหมายหรือข้อโต้แย้งจากกรมสรรพากร

สำหรับคำถามที่เกี่ยวกับการแก้ไขสัญญา รบกวนอ้างอิงกฎหมายที่เกี่ยวข้อง

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 23 เรื่อง ต้นทุนการกู้ยืม

คู่มืออธิบายมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 23 เรื่อง ต้นทุนการกู้ยืม

เพื่อให้สอดคล้องกับมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs) และข้อกฎหมายเกี่ยวกับนิติกรรมทางอิเล็กทรอนิกส์ ขอสรุปคำแนะนำดังนี้

1) การรับรู้ค่าใช้จ่ายค่าธรรมเนียม (Entry & Exit Fee 3%)

ทางบัญชี ตาม TFRS for NPAEs บทที่ 23 ต้นทุนการกู้ยืม 
 กรณีเป็นต้นทุนการกู้ยืมอื่น ไม่ใช่ต้นทุนการกู้ยืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้าง หรือการผลิตสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของสินทรัพย์

• การรับรู้รายการ : เนื่องจากค่าธรรมเนียม Entry Fee และ Exit Fee เป็นต้นทุนที่เกิดจากการกู้ยืมและมีจำนวนที่แน่นอน (Fixed Percentage) แม้จะจ่ายในอนาคต แต่ภาระผูกพันเกิดขึ้นทันทีเมื่อมีการเบิกใช้เงินกู้
• ช่วงเวลาที่รับรู้ : บริษัท A ควรรับรู้ค่าธรรมเนียมตามสัดส่วนของเงินกู้ที่เบิกใช้ในแต่ละครั้ง เป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่ต้นทุนนั้นเกิดขึ้น ควรลงเป็นต้นทุนทางการเงิน บริษัทฯ ส่วนใหญ่จะแสดงรวมกับดอกเบี้ยจ่าย
   โดยบันทึกบัญชีดังนี้เป็น 

Dr. ค่าใช้จ่ายค่าธรรมเนียมการกู้ยืม / ดอกเบี้ยจ่าย       xx
             Cr. ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย / ดอกเบี้ยค้างจ่าย                       xx

• เหตุผล : แม้จะยังไม่มีการจ่ายเงินสดจนกว่าจะครบกำหนดสัญญาหรือชำระบัญชี แต่ตามเกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis) เมื่อมีการเบิกเงินกู้ ความสัญญาสมบูรณ์และเกิดภาระหนี้สินที่ต้องชำระในอนาคตแล้ว จึงต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายตามงวดที่เกิดรายการเบิกใช้เงินนั้นๆ 

ทางภาษี

• ค่าธรรมเนียม Entry Fee และ Exit Fee ที่จ่ายให้กับบริษัท B (ผู้ให้กู้) เกี่ยวกับการดำเนินการกู้เงิน ในทางภาษีอากร ถือเป็นต้นทุนทางการเงิน เช่นเดียวกับทางบัญชี เพราะรายการที่เกิดขึ้นเนื่องจากการกู้ยืมเงิน 
• ต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในปีที่ดำเนินการกู้ยืมเงินทั้งจำนวน รับรู้ตรงกับทางบัญชี ทั้งนี้ ขึ้นอยู่กับว่า กู้ยืมเงินไปเพื่อวัตถุประสงค์ใด หากกู้ยืมไปเพื่อซื้อหรือสร้างทรัพย์สินถาวร ก็อาจต้องถือเป็น "ต้นทุนเงินกู้ยืม" ที่ต้องนำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน แต่ถ้ากู้เพื่อวัตถุประสงค์อื่น ก็ให้ลงเป็น รายจ่ายดำเนินงานในงบกำไรขาดทุน
  
  

2) ผลกระทบจากการแก้ไขเงื่อนไขการคำนวณใหม่

การเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขจะทำให้แนวทางการบันทึกบัญชีเปลี่ยนไปตามลักษณะของค่าธรรมเนียมที่กำหนดใหม่ ดังนี้ :

• สำหรับเงินกู้คงค้าง (1% ต่อปี เป็นเวลา 6 ปี) :
  • ลักษณะนี้จะเปลี่ยนจากค่าธรรมเนียมจ่ายครั้งเดียว (One-time fee) เป็น ค่าธรรมเนียมตามระยะเวลา 
  • การรับรู้ : บริษัท A ต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายแบบ เส้นตรง (Straight-line) หรือตามส่วนเงินกู้ในแต่ละปีตลอดระยะเวลา 6 ปี ไม่ใช่รับรู้ก้อนเดียวตอนเบิกใช้เหมือนข้อแรก เนื่องจากมีเงื่อนไขสัญญาบังคับไว้

สมมติ

• เบิกเงินกู้ 10 ล้านบาท
• Entry fee 3% = 300,000
• Exit fee 3% = 300,000

ต้นทุนเงินกู้รวม = 600,000 บาท ระยะเวลา 6 ปี

ค่าใช้จ่ายธรรมเนียม/ดอกเบี้ยจ่ายต่อปี = 100,000 บาท

• สำหรับเงินกู้ที่เบิกใช้ใหม่ (6% ของยอดเบิกใช้) :
  • ยังคงหลักการเดียวกับข้อ 1 คือรับรู้เป็นค่าใช้จ่าย ณ วันที่มีการเบิกใช้เงินกู้แต่ละครั้ง เนื่องจากเป็นค่าธรรมเนียมที่ผูกกับยอดเงินต้นที่เกิดขึ้นใหม่
     >> ค่าใช้จ่ายธรรมเนียม/ดอกเบี้ยจ่าย = 600,000 บาท ในงวดที่กู้ยืมใหม่  

• สรุป : แนวทางเปลี่ยนไปแน่นอน โดยในส่วนของเงินกู้เดิมจะต้องเฉลี่ยรับรู้เป็นรายปีตามเกณฑ์คงค้างตลอด 6 ปีที่ระบุในเงื่อนไขใหม่

3) การแก้ไขสัญญาผ่านอีเมล (Legal & Tax Perspective)

ในประเด็นนี้มี 2 จุดที่ต้องพิจารณา คือข้อกำหนดในสัญญาเดิม (Contractual Clause) และกฎหมายที่รองรับ

มุมมองทางกฎหมาย (พ.ร.บ. ว่าด้วยธุรกรรมทางอิเล็กทรอนิกส์)

ตาม พ.ร.บ. ว่าด้วยธุรกรรมทางอิเล็กทรอนิกส์ พ.ศ. 2544 (และที่แก้ไขเพิ่มเติม):

• มาตรา 7 : ข้อมูลที่ทำขึ้นในรูปของข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์ (เช่น อีเมล) มีผลผูกพันทางกฎหมายและใช้เป็นหลักฐานได้
• มาตรา 9 : หากกฎหมายกำหนดให้ต้องมีการลงลายมือชื่อ การใช้วิธีการใดๆ ที่สามารถระบุตัวตนเจ้าของลายมือชื่อและแสดงเจตนาตามข้อความนั้นได้ ถือว่าเป็นการลงลายมือชื่อแล้ว

ข้อควรระวังและการจัดการความเสี่ยง

แม้กฎหมายจะรองรับ แต่อาจมีประเด็นเรื่อง "No amendment... unless in writing and duly signed" ในสัญญาเดิม:

1. ความเสี่ยงด้านกฎหมาย : หากอีเมลที่ส่งโต้ตอบกันไม่มีการใช้ Digital Signature เช่น DocuSign หรือ Adobe Sign ที่มีมาตรฐาน หรือไม่มีการระบุชัดเจนว่าเป็นการแก้ไขสัญญาอย่างเป็นทางการ อาจถูกโต้แย้งได้ว่าไม่ "Duly signed" ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในสัญญาเดิม
2. ความเสี่ยงด้านภาษี (กรมสรรพากร) : กรมสรรพากรมักตรวจสอบเอกสารหลักฐานที่ชัดเจนในการเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขที่มีผลต่อรายได้/ค่าใช้จ่าย (โดยเฉพาะบริษัทที่เกี่ยวข้องกันตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) การมีเพียงอีเมลโต้ตอบอาจทำให้เจ้าพนักงานประเมินมองว่าหลักฐานไม่เพียงพอ หรือเป็นการถ่ายโอนกำไร

คำแนะนำในการดำเนินการ

• วิธีที่ 1 (แนะนำ) แนวทางที่เหมาะสมที่สุด ทำ Loan Agreement Addendum และ
• ลงนาม electronic signature
• อ้างอิงสัญญาฉบับเดิม
• วิธีที่ 2 (แนะนำ) : จัดทำเป็น "Letter of Amendment" สั้นๆ 1-2 หน้า ระบุเฉพาะข้อความที่ขอแก้ไข แล้วส่งผ่านระบบ E-Signature (เช่น DocuSign) วิธีนี้ถือว่า "In writing and duly signed" ตามมาตรฐานสากลและกฎหมายไทย
• วิธีที่ 3 : หากจะใช้อีเมลจริงๆ ควรแนบไฟล์ PDF ที่ระบุรายละเอียดการแก้ไขสัญญา และให้ผู้มีอำนาจของทั้งสองฝ่ายตอบกลับอีเมลด้วยข้อความที่แสดงเจตนายอมรับอย่างชัดเจน (แต่อาจจะยังมีความเสี่ยงในการพิสูจน์ตัวตนมากกว่าวิธีแรก)

ตัวอย่าง Letter of Amendment (บันทึกข้อตกลงแก้ไขเพิ่มเติม)

(Draft) Letter of Amendment to the Loan Agreement

วันที่ : [ระบุวันที่]
เรื่อง : การแก้ไขเพิ่มเติมเงื่อนไขค่าธรรมเนียมในสัญญาเงินกู้
เรียน : กรรมการผู้มีอำนาจลงนามของ บริษัท B (ผู้ให้กู้) และ บริษัท A (ผู้กู้)

        อ้างถึงสัญญาเงินกู้ฉบับลงวันที่ [ระบุวันที่ในสัญญาเดิม] ("สัญญาเดิม") ระหว่างบริษัท A และบริษัท B โดยที่คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายมีความประสงค์จะปรับปรุงเงื่อนไขการเรียกเก็บค่าธรรมเนียม (Fees) เพื่อให้สอดคล้องกับการดำเนินธุรกิจปัจจุบัน คู่สัญญาจึงตกลงแก้ไขเนื้อหาในสัญญาเดิมดังนี้:

1. การแก้ไขเงื่อนไขค่าธรรมเนียม (Amendment of Fees): คู่สัญญากันตกลงยกเลิกเงื่อนไขการเก็บ Entry Fee และ Exit Fee เดิม (อัตรา 3% และ 3%) และให้ใช้เงื่อนไขใหม่ดังต่อไปนี้แทน:

• สำหรับยอดเงินกู้คงค้าง ณ สิ้นปี 2025: ให้เรียกเก็บค่าธรรมเนียม Entry Fee และ Exit Fee ในอัตรารวม 1% ต่อปี ของยอดเงินต้นคงค้าง โดยมีกำหนดระยะเวลา 6 ปีต่อเนื่องกัน นับตั้งแต่ปี 2025 เป็นต้นไป
• สำหรับเงินกู้ที่มีการเบิกใช้ใหม่ (Drawdown) ตั้งแต่ปีถัดไปเป็นต้นไป: ให้เรียกเก็บค่าธรรมเนียมในอัตรา 6% ของยอดเงินต้นที่มีการเบิกใช้จริงในแต่ละครั้ง (ครั้งเดียว)

2. กำหนดการชำระคืน (Terms of Payment): บริษัท A (ผู้กู้) จะดำเนินการชำระค่าธรรมเนียมข้างต้น พร้อมกับดอกเบี้ยและเงินต้น เมื่อครบกำหนดตามระยะเวลาในสัญญาเงินกู้ หรือเมื่อบริษัท A เข้าสู่กระบวนการชำระบัญชี (แล้วแต่เหตุการณ์ใดจะเกิดขึ้นก่อน)

3. ข้อกำหนดอื่น ๆ: ข้อความและเงื่อนไขอื่น ๆ ในสัญญาเดิมที่ไม่ได้ถูกแก้ไขโดยหนังสือฉบับนี้ ให้ยังคงมีผลบังคับใช้โดยสมบูรณ์ทุกประการ

ทั้งนี้ คู่สัญญาตกลงให้การลงนามในหนังสือฉบับนี้ผ่านวิธีการทางอิเล็กทรอนิกส์ (Electronic Signature) มีผลผูกพันตามกฎหมายเสมือนการลงลายมือชื่อในเอกสารฉบับกระดาษทุกประการ

ข้อแนะนำเพิ่มเติมเพื่อความปลอดภัยทางภาษี (Revenue Department Audit)

การคำนวณอัตราดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียม (Transfer Pricing): 
 เนื่องจากเป็นบริษัทที่เกี่ยวข้องกัน หากมีการลดอัตราค่าธรรมเนียมลง เช่น จาก 3%+3% เป็น 1% ต่อปี ควรมีเหตุผลทางธุรกิจรองรับ (Business Justification) เช่น การปรับโครงสร้างหนี้เพื่อให้บริษัทกู้ยืมมีกระแสเงินสดดีขึ้น หรือเพื่อให้สอดคล้องกับอัตราตลาด (Market Rate) ในขณะนั้น เพื่อป้องกันสรรพากรประเมินเป็นรายได้พึงประเมินในราคาตลาด

อ้างอิงคำตอบ